Mecanismos para evitar la doble imposición internacional

El fundamento de los mecanismos que se exponen a continuación obedecen a evitar que las rentas o dividendos tributen dos veces debido al origen de las actividades y situación de las empresas, sobre todo en el ámbito internacional, donde se da habitualmente el caso de que por sus actividades tributan en los países donde las desarrollan y, posteriormente, deberían tributar en España que es donde se encuentra la empresa matriz. En general se habilitan dos tipos instrumentos: las exenciones (denominado método de exención) y las deducciones (denominado método de imputación).

El método de exención consiste en que las rentas que recibe la empresa matriz de las sociedades del exterior no se integren en su base imponible. El objetivo, tal y como se ha mencionado en el párrafo anterior, es asegurar que estas rentas tributen únicamente en el país donde se han generado, evitando la doble tributación cuando se integre en la matriz.

En cuanto al método de imputación, en este caso las rentas de las sociedades del exterior sí se integran en la base imponible de la matriz, pero se habilita un mecanismo de deducción de su cuota íntegra para evitar la doble imposición. El valor de la deducción depende de la cuota de la matriz.

Estos dos métodos coexisten en la actualidad, siendo de aplicación sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades no residentes que cumplan determinados requisitos, así como para las rentas de fuente extranjera obtenidas a través de establecimientos permanentes. A continuación se muestra el mapa de instrumentos disponibles en este caso:

  1. Deducción por impuestos soportados.
  2. Deducción por dividendos y participaciones en beneficios.
  3. Exención por rentas obtenidas a través de establecimiento permanente.
  4. Exención por dividendos y plusvalías de fuente extranjera.

1.       Exención por rentas obtenidas a través de establecimiento permanente.

Tal y como se apuntó inicialmente, existe la opción de no integrar las rentas obtenidas por el establecimiento permanente (EP) en la base imponible. El carácter de EP viene dado por lo definido en los convenios de doble imposición (CDI) que España tiene suscritos con la mayoría de los países de la OCDE, y en caso de que éste no exista, se considera EP cuando se dispone de instalaciones o lugares de trabajo de forma continuada, esto es, que cuente con oficinas, talleres, almacenes, o en el caso de obras, instalación o montaje cuando éstas tengan una duración superior a los 6 meses.

Para poder aplicar esta exención, se debe cumplir lo siguiente:

  • La exención requiere que al menos el 85% de los ingresos del ejercicio corresponden con rentas empresariales obtenidas en el extranjero.
  • El EP no reside en un paraíso fiscal.
  • El EP ya ha sido gravado por un impuesto similar al IS en el país donde está operando.

2.       Exención por dividendos y plusvalías de fuente extranjera.

Tratándose de rentas generadas en la transmisión de participaciones en otras entidades no residentes, siempre resulta más ventajoso fiscalmente aplicar el régimen de exención cuando tales rentas son positivas y, por el contrario, integrarlas en la base imponible y no aplicar la exención cuando son negativas.

En el supuesto de dividendos de fuente extranjera igualmente es más ventajoso aplicar el régimen de exención, excepto cuando su distribución produzca un deterioro de la participación que sea deducible, o cuando existan bases imponibles negativas cuyo plazo de compensación esté próximo a vencer.

En cualquier caso, la opción elegida de tributación, exención o integración en la base imponible con derecho a deducción en la cuota, no puede ser rectificada con posterioridad en sentido contrario al elegido.

Si los dividendos o participaciones en beneficios procedentes de entidades no residentes que no cumplen los requisitos previstos para aplicar la doble imposición internacional, se evita mediante la aplicación de deducciones en la cuota.

Para poder beneficiarse de la exención en este caso, se deben cumplir las condiciones siguientes:

  • El porcentaje de participación sobre la filial debe ser de al menos el 5%, ya sea de forma directa o indirecta, y en el capital o en los fondos propios.
  • Esta participación debe mantenerse al menos durante un año de forma ininterrumpida.

3.       Deducción por impuestos soportados.

En este caso se evita que una misma renta obtenida por una sociedad en el extranjero sea gravada dos veces con un mismo tributo al ser trasladada a España. En este caso, la empresa matriz española integra la renta en su base imponible y puede deducirse de la cuota íntegra del impuesto de sociedades (IS) la menor de estas cantidades:

  • El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS.
  • El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran obtenido en territorio español dichas rentas, aplicando el tipo de gravamen de la entidad. La base de la deducción la integra el importe neto de la renta, el impuesto extranjero y la correspondiente retención aplicada.

Para poder aplicarse, es preciso que el porcentaje de participación sobre la filial no residente sea, al menos, del 5%, teniéndose en cuenta en el cálculo de ese dominio tanto la participación directa como indirecta. El crédito fiscal también puede ser aplicado en los 10 ejercicios siguientes.

4.       Deducción por dividendos y participaciones en beneficios.

En este caso, se trata de evitar la doble imposición económica internacional cuando la matriz española recibe dividendos o participaciones en beneficios de sus filiales extranjeras, de forma que el beneficio que ya tributó en la filial en el país donde opera, así como el correspondiente dividendo, no vuelva a gravarse en España cuando lo recibe y lo integra en sus base imponible.

El importe de la deducción es el importe del impuesto efectivamente pagado por la filial en concepto de los beneficios obtenidos.

El límite de aplicación es el que marca la cuota íntegra que correspondería pagar en España por esas rentas, si se hubieran obtenidas en territorio español. Todo lo que supere este límite se considera no deducible.

Para poder aplicarse, es preciso que el porcentaje de participación sobre la filial no residente sea, al menos, del 5%, teniéndose en cuenta en el cálculo de ese dominio tanto la participación directa como indirecta. El crédito fiscal también puede ser aplicado en los 10 ejercicios siguientes.

Para finalizar, se esquematiza a continuación el orden de aplicación habitual para aplicar las diferentes deducciones en la cuota íntegra:

  1. Deducciones por doble imposición interna de dividendos y de plusvalías de fuente interna.
  2. Deducción por impuestos soportados.
  3. Deducción por dividendos y participaciones en beneficios.
  4. Bonificaciones que puedan aplicar.
  5. Deducciones por otras actividades, entre las que se encuentran las de I+D+i.
  6. Retenciones, ingresos a cuenta, etc.
  7. Regularizaciones de incentivos fiscales indebidamente disfrutados en ejercicios anteriores.
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